Il SuperAmmortamento per gli anni 2015 e 2016

Super ammortamenti

Con l’intento di incentivare gli investimenti in beni materiali strumentali, l’art. 1, co. da 91 a 94, L. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016) ha introdotto una nuova agevolazione superammortamento che consiste in una maggiorazione del 40% del costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi acquisiti, in proprietà o in leasing, nel periodo dal 15.10.2015 al 31.12.2016, dai soggetti titolari di reddito d’impresa e dagli esercenti arti e professioni. L’agevolazione si applica, ai soli fini delle imposte sui redditi, «con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria».

In particolare, è prevista una maggiorazione del costo fiscalmente riconosciuto dei beni materiali strumentali, in modo da consentire, ai fini della determinazione dell’Ires e dell’Irpef, l’imputazione al periodo d’imposta di quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria più elevati.

Ambito soggettivo

Possono beneficiare dell’agevolazione in argomento sia i contribuenti titolari di reddito d’impresa che gli esercenti arti e professioni, a nulla rilevando, ai fini della fruibilità della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione del bene strumentale il regime contabile adottato (ordinario o semplificato), nonché la natura giuridica, le dimensioni ed il settore produttivo di appartenenza.

Peraltro, per poter fruire dell’agevolazione di cui trattasi, la norma non richiede vincoli di esistenza del potenziale beneficiario ad una specifica data, vale a dire che l’agevolazione in commento è legittimamente fruibile anche da soggetti che si siano costituiti nel 2015, ovvero che si costituiranno nel 2016.

Il beneficio in argomento pare sia estendibile anche ai contribuenti che si avvalgono del regime contabile e fiscale «dei minimi» ancorché, per tale categoria di contribuenti, il costo di acquisto dei beni strumentali agevolabili non sia sottoposto, per espressa previsione normativa (art. 4, co. 1, lett. b), D.M. 2.1.2008), ad alcun procedimento di ammortamento; la spesa sostenuta per l’acquisto di un bene strumentale concorre, infatti, per l’intero ammontare (oppure al 50% se il bene acquistato è ad uso promiscuo) alla formazione del reddito nel periodo d’imposta in cui avviene il pagam

ento (cd. principio di cassa).

Diversamente, sono esclusi i soggetti che adottano il regime forfettario di cui alla L. 190/2014 (come modificato dalla stessa Legge di Stabilità 2016) in quanto tali soggetti forfettizzano la determinazione del reddito a nulla rilevando i costi effettivamente sostenuti.

Beni strumentali agevolabili

La possibilità di ammortizzare un maggior costo figurativo riguarda soltanto gli investimenti in beni materiali strumentali con esclusione, quindi, dei beni merce e dei materiali di consumo.

È bene rammentare che, dal punto di vista della loro funzione, i beni stru

mentali sono quei beni che non vengono direttamente consumati ma sono utilizzati per la produzione di altri beni. Essi sono chiamati anche beni indiretti o fattori produttivi.

Mutuando quanto già precisato dall’Agenzia delle Entrate in materia di «Credito di imposta per investimenti in beni strumentali nuovi di cui al D.L. 91/2014», per beneficiare della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione «i beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della “strumentalità” rispetto all’attività esercitata dall’impresa (…). I beni, conseguentemente, devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa. Sono pertanto esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (cd. beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita» (C.M. 19.2.2015, n. 5).

Peraltro, l’agevolazione in argomento compete per tutti i beni strume

ntali sia acquistati da fabbricanti residenti nel territorio dello Stato, ovvero da produttori residenti all’estero; analogamente non rileva la circostanza che il bene strumentale sia utilizzato in strutture produttive ubicate in Italia, ovvero sia funzionale presso strutture produttive situate al di fuori dei confini nazionali. Pertanto, a dispetto di quanto previsto per il credito d’imposta di cui al D.L. 91/2014, per fruire dell’agevolazione dei «super ammortamenti» non è condizione necessaria che i beni siano destinati a strutture aziendali situate nel territorio nazionale.

Requisito della novità del bene

Per beneficiare della maggiorazione in argomento, i beni strumentali devono possedere il requisito della novità; requisito quest’ultimo che per i beni strumentali acquistati direttamente dalle imprese produttrici (o dalle imprese rivenditrici) è comprovato dalle risultanze contrattuali e dalle relative condizioni di garanzia.

Sul punto, è bene precisare che è da considerarsi comunque nuovo, ed i

n quanto tale agevolabile, un bene strumentale mai immesso in un ciclo produttivo «che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l’esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità» (C.M. 19.2.2015, n. 5).

Con riguardo ai beni strumentali – alla cui realizzazione hanno concorso anche beni usati (cd. beni complessi) – «il requisito della “novità” sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto. Tale circostanza dovrà sussistere sia nell’ipotesi di bene realizzato in economia che nell’ipotesi di acquisto a titolo derivativo da terzi di bene complesso che incorpora anche un bene usato. In tale ultimo caso, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di ammontare prevalente rispetto al costo complessivo» (C.M. 19.2.2015, n. 5).

Resta ovviamente inteso che il beneficio della novità non sussiste per i beni strumentali a qualunque titolo già utilizzati, ovvero già immessi in un ciclo produttivo di un altro soggetto.

Beni esclusi dal beneficio in esame

La norma che disciplina i «super ammortamenti» esclude esplicitamente – oltre ai beni già utilizzati – anche talune tipologie di beni strumentali appositamente elencate dal Legislatore.

Nello specifico, il beneficio non spetta per:

• fabbricati e costruzioni;
• beni per i quali sono stabiliti, nel D.M. 31.12.1988, coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%;
• condutture utilizzate dalle industrie di imbottigliamento di acque minerali, dagli stabilimenti balneari e termali e per la produzione e distribuzione di gas naturale;
• materiale rotabile, ferroviario e tranviario ed aerei completi di equipaggiamento.

Sono in ogni caso esclusi dall’agevolazione in argomento, anche i ben

i indicati nell’apposito elenco contenuto nell’Allegato 3 della Legge di Stabilità 2016, la cui indicazione risulta necessaria poiché trattasi di beni ammortizzabili con aliquote fiscali superiori a quella minima del 6,5%.

Momento di effettuazione degli investimenti

Per beneficiare dell’agevolazione «super ammortamenti», gli acquisti dei beni strumentali agevolabili debbono essere perfezionati nel periodo compreso tra il 15.10.2015 (data di approvazione del disegno di Legge di Stabilità 2016) ed il 31.12.2016 (termine ultimo del periodo agevolato).

Posto che l’agevolazione in commento è di natura temporanea – poiché richiede di collocare gli acquisiti dei beni strumentali agevolabili entro un determinato ambito temporale – è necessario, quindi, conoscere l’esatto momento in cui un acquisto si considera effettuato.

A tale proposito potrebbe venire in soccorso quanto già precisato dall’Agenzia delle Entrate in materia di «Credito di imposta per investimenti in beni strumentali nuovi di cui al D.L. 91/2014» (C.M. 19.2.2015, n. 5) secondo cui l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione (in questo caso 15.10. 2015 – 31.12.2016) deve seguire le regole generali della competenza previste dall’art. 109, co. 1 e 2, D.P.R. 917/1986 .

In particolare, è stato precisato che «le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale».

In assenza di espresse preclusioni da parte della disposizione di legge riguardanti le modalità di effettuazione degli investimenti, l’agevolazione spetta anche in caso di realizzazione di beni strumentali in economia o mediante contratto di appalto.

È appena il caso di precisare che i descritti criteri temporali sono funzionali all’individuazione del periodo in cui devono essere eseguiti gli investimenti mentre la fruizione effettiva dell’agevolazione decorre dal periodo d’imposta in cui il bene entra in funzione. In tale momento, infatti, inizia la deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria e di conseguenza anche della maggiorazione del 40%.

Modalità di fruizione dell’agevolazione

Ai fini civilistici la vita utile ed il periodo di ammortamento di un bene strumentale devono essere definiti in relazione a quanto disciplinato dall’Oic 16, mentre ai fini della deducibilità fiscale occorre tenere conto delle prescrizioni e dei coefficienti di ammortamento definiti dal D.M. 31.12.1988.

Secondo quanto precisato dalla relazione tecnica allegata alla Legge di Stabilità, il maggior costo relativo al «super ammortamento» abbatte l’imponibile con una deduzione extracontabile, non essendo ovviamente possibile richiedere il transito a Conto economico di un valore contabilmente non esistente.

Va peraltro precisato che in caso di cessione del bene prima della conclusione del processo di ammortamento, nel determinare la plusvalenza/minusvalenza non si dovrà tener conto della maggiorazione del 40%.

In altre parole, nel determinare la differenza tra corrispettivo di vendita e costo non ammortizzato, quest’ultimo valore andrà assunto come se il beneficio non fosse mai esistito, fermo restando le quote di ammortamento già dedotte.

Per i beni acquisiti in leasing, la maggiorazione del 40% riguarderà esclusivamente le quote capitale dei canoni, la cui sommatoria, unitamente al prezzo di riscatto, coincide con il costo di acquisizione del bene. Resta naturalmente fuori dal beneficio la quota interessi che non rappresenta il costo di acquisizione del bene

ma il costo del finanziamento in leasing finanziario.

Per determinare quale sia, ai fini dell’agevolazione, la quota capitale dal canone complessivo agevolato, la Circolare b. 25/2015 di Assilea suggerisce di «applicare la consolidata procedura forfettaria prevista dall’abrogato D.M. 24 aprile 1998, già consentita per determinare la quota interessi indeducibile ai fini Irap, o deducibile nei limiti del 30% del Rol ai fini Ires, o ancora per individuare la quota parte del canone riferibile al terreno (cfr. Circolari Agenzia delle Entrate 8/E e 19/E del 2009)». In tal modo, osserva Assilea «gli interessi sono imputati proporzionalmente lungo la durata del contratto (anziché con modalità decrescenti) e pertanto la quota capitale è assunta come costante (anziché crescente) in ciascun canone».

Disciplina dei «super ammortamenti» e veicoli aziendali

In tale contesto si inserisce la disciplina dei «super ammortamenti» introdotta dalla Legge di Stabilità 2016, la quale estende anche ai veicoli nuovi acquistati tra il 15.10.2015 ed il 31.12.2016, la maggiorazione degli ammortamenti del 40%. Dal lato prettamente operativo, l’agevolazione in commento prevede:

• per le autovetture a deducibilità limitata, un incremento del 40% della soglia di costo fiscalmente rilevante per la deduzione degli ammortamenti e dei canoni di leasing;
• per le autovetture a cui non si applicano tetti massimi di rilevanza fiscale del costo, un incremento del 40% del costo effettivo rilevante per la deduzione degli ammortamenti e dei canoni di leasing.

Nessuna modifica è invece prevista, come chiarito anche dalla relazione ministeriale, per le percentuali di deducibilità (20% elevabili all’80% per gli agenti) che continueranno ad applicarsi nella misura ordinaria, anche per ammortamenti e canoni di leasing.

Analogamente, nulla cambia per quanto concerne il regime fiscale delle autovetture condotte in noleggio a lungo termine. In tale ipotesi saranno, infatti, soltanto le società concedenti (per le quali tali veicoli costituiscono beni strumentali a deducibilità integrale) a fruire della maggiorazione del 40% sul costo di acquisizione dei veicoli acquistati nel periodo agevolato (15.10.2015 – 31.12.2016).

L’art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 prevede, per le autovetture a deducibilità limitata, un tetto massimo di riconoscimento fiscale del costo di acquisto sostenuto.

Più precisamente, per quanto concerne i titolari di reddito d’impresa (o di lavoro autonomo), ai fini della deducibilità, non si tiene conto della parte di costo (compresa l’Iva indetraibile) che eccede:

• € 18.075,99 per autovetture e autocaravan;
• € 4.131,66 per i motocicli;
• € 2.065,83 per i ciclomotori.

Ebbene, la maggiorazione introdotta dalla Legge di Stabilità interviene incrementando del 40% i predetti limiti massimi di riconoscimento fiscale del costo di acquisto sostenuto, i quali opereranno congiuntamente con la limitazione percentuale del 20%. (Tabella n. 1).

Tabella n. 1 – Costo di acquisto veicoli – Maggiorazioni

Come sopra accennato è previsto, anche per gli agenti e rappresentanti di commercio un tetto massimo di riconoscimento fiscale del costo di acquisto sostenuto (art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986).

In buona sostanza, per quanto concerne gli agenti ed i rappresentanti di commercio, ai fini della deducibilità, non si tiene conto della parte di costo che eccede:

• € 25.822,84 per autovetture ed autocaravan;
• € 4.131,66 per i motocicli;
• € 2.065,83 per i ciclomotori.

Anche per gli agenti e rappresentanti di commercio opera quanto detto in precedenza ovvero che:

• la maggiorazione introdotta dalla Legge di Stabilità 2016 interviene incrementando del 40% i predetti limiti massimi di riconoscimento fiscale del costo di acquisto sostenuto;
• tali limiti operano congiuntamente con la limitazione percentuale del 80% (Tabella n. 2).

  Tabella n. 2 – Costo di acquisto veicoli – Maggiorazioni

  Mezzi di trasporto	Costo massimo fiscale riconosciuto	Maggiorazi one del 40%	Costo massimo fiscalmente riconosciuto	Costo massimo fiscalmente deducibile (80%)
  Autovetture	€ 25.822,84	10.329,14	36.151,98	€ 28.921,58
  Autocaravan	€ 25.822,84	10.329,14	36.151,98	€ 28.921,58
  Motocicli	€ 4.131,66	1.652,66	5.784,32	€ 4.627,46
  Ciclomotori	€ 2.065,83	826,33	2.892,16	€ 2.313,73

Acconti ed effetti sugli studi di settore

Per espressa previsione di legge, è stato previsto che non bisogna tene

r conto dell’agevolazione in sede di determinazione dell’acconto dovuto per il periodo di imposta in corso al 31.12.2015, nonché nel calcolo dell’acconto dovuto per il periodo di imposta successivo che deve essere effettuato considerando quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata in assenza dell’incentivo.

Si segnala, infine, che è prevista l’irrilevanza dei «super-ammortamenti» ai fini degli studi di settore.

Più nello specifico, come affermato nella Relazione tecnica al testo, è previsto che i «super-ammortamenti» «non producono effetti sui valori attualmente stabiliti per l’elaborazione e il calcolo degli studi di settore».