E’ stata introdotta la disposizione che intende evitare l’omissione del versamento delle ritenute nell’ambito di appalti e subappalti.
In data 12 febbraio 2020 è stata emanata, dall’Agenzia delle entrate, la circolare n. 1/E/2020 con la quale sono stati forniti alcuni importanti chiarimenti di cui vi diamo conto a seguire.
La soglia dei 200.000 euro e la catena di soggetti
Come noto, nel caso di sostituti di imposta che affidano il compimento di opere o servizi di importo complessivo annuo superiore a 200.000 euro a un’impresa, tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o a esso riconducibili in qualunque forma, scatta l’obbligo di richiedere all’impresa appaltatrice o affidataria, e alle imprese subappaltatrici, copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute trattenute dall’impresa appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio.
La circolare ha chiarito come determinare il superamento della soglia, specialmente nel caso di “catena di soggetti”.
| subappaltatore 3 | |||||||
| committente 1 | appaltatore 2 | subappaltatore 4 | |||||
| subappaltatore 5 | |||||||
Innanzitutto, dobbiamo ragionare seguendo le tappe sottoelencate:
- deve esistere un contatto (oppure più contratti tra i medesimi soggetti) che, nel corso dell’anno, superi la soglia dei 200.000 euro. Nella grafica che precede la condizione si verifica sempre tra i soggetti 1 e 2, anche qualora il committente sia un privato, quindi escluso dagli obblighi in analisi;
- una volta riscontrata la ricorrenza del superamento del limite quantitativo, si ricercheranno gli ulteriori requisiti sugli ulteriori soggetti della catena (nella rappresentazione grafica 3, 4 e 5). Per requisiti intendiamo: la prevalenza della manodopera, il lavoro presso la sede del committente, l’utilizzo dei beni strumentali del committente.
Volendo meglio precisare, si ipotizzi che (sempre con riferimento alla struttura grafica che precede):
- il contratto tra committente e appaltatore (1 e 2) è di 500.000;
- per la realizzazione dell’opera, il soggetto 2 affida a tre subappaltatori una quota parte del lavoro. Ad esempio, 150.000 al soggetto 3, 150.000 al soggetto 4 e 150.000 al soggetto 5;
- i soli soggetti 3 e 4 utilizzano manodopera, mentre il soggetto 5 fornisce beni, quindi non rientra nei controlli.
A fronte di tale situazione, i controlli richiesti dalla norma andranno espletati:
- da parte del soggetto 1, committente (qualora sostituto di imposta), nei confronti dei soggetti 2, 3 e 4 che, pertanto, invieranno i modelli F24 ed i prospetti di dettaglio al soggetto 1;
- da parte del soggetto 2, appaltatore, nei confronti dei soggetti 3 e 4 che, pertanto, invieranno anche al soggetto 2 i modelli F24 e i prospetti di dettaglio.
La soglia dei 200.000 euro: la successione di contratti
Il superamento della soglia può avvenire anche per effetto:
- della stipula di nuovi contratti tra i medesimi soggetti, anche in relazione a obbligazioni differenti l’una dall’altra;
- della modifica dell’originaria pattuizione, con conseguente incremento del corrispettivo originario.
Per meglio comprendere si veda la seguente rappresentazione grafica.
| Data stipula | Valore (netto Iva) | Quota anno: 2020 | Quota anno: 2021 | Quota anno: 2022 |
| 01-07-2020 | 200.000,00 | 40.000,00 | 80.000,00 | 80.000,00 |
| 01-07-2021 | 400.000,00 | // | 133.333,00 | 266.667,00 |
| TOTALE | 40.000,00 | 213.333,00 | 346.667,00 | |
| No | Sì | Sì |
Nel caso di contratti con durati a “cavallo d’anno” è necessario imputare la quota di corrispettivo relativo a ciascun periodo, utilizzando il criterio mensile; vale a dire, si considera mese compiuto la frazione superiore a 15 giorni.
Nell’esempio, tra le medesime parti sono stati stipulati 2 contratti:
- il primo, con decorrenza 1° luglio 2020 e durata di 30 mesi;
- il secondo, con decorrenza 1° luglio 2021 e durata sino al 31 dicembre 2022.
Per ciascuno di tali contratti si provvede all’imputazione pro rata temporis (per il primo, 6/30 al 2020 e 12/30 al 2021 e 2022; per il secondo, 6/18 al 2021 e 12/18 al 2022).
Una volta imputati i dati in tabella, si verifica se per ciascun anno vi sia il superamento della soglia.
Ciò non accade per il 2020, mentre si verifica la condizione per il 2021.
La circolare precisa, allora, che gli obblighi decorreranno in relazione ai redditi di lavoro dipendente e assimilati da erogare dopo il 1° luglio 2021 e cesseranno il 31 dicembre 2022 (ovviamente a condizione che si verifichino i 3 requisiti più volte citati).
La tipologia degli accordi e la verifica dei requisiti
In relazione alle caratteristiche dei contratti oltre soglia, la norma richiede che:
- il contenuto prevalente sia la fornitura di manodopera (quindi nessun problema ci sarà nel caso di affidamento dell’opera di costruzione di un bene, ipotizzando che il valore dei beni impiegati sia maggiore rispetto a quello del lavoro impiegato). La circolare ha precisato che, per l’effettuazione della verifica, si debba effettuare il rapporto tra il costo della manodopera impiegata nell’opera ed il corrispettivo totale dell’opera stessa. Ove il rapporto sia superiore al 50%, si applicano le cautele previste;
- la manodopera si rechi a prestare la propria opera presso la sede del committente, che potrebbe essere uno stabile (ufficio, laboratorio, opificio, magazzino, etc.) ma anche un cantiere riconducibile alla responsabilità del committente. La circolare ha precisato che il “committente” non è per forza il soggetto 1 della rappresentazione grafica che precede, bensì può essere anche il soggetto 2 che, in relazione ai soggetti 3 e 4 riveste pur sempre la figura di committente (si tralascia il soggetto 5 perché si è detto che la manodopera non viene fornita);
- la manodopera utilizzi i beni strumentali del committente, ovvero ai lui riconducibili in ogni modo. Al riguardo, la circolare ha precisato che non rilevano:
- utilizzi “occasionali” di beni strumentali del committente;
- utilizzi di beni strumentali che non sono indispensabili per svolgere la prestazione affidata all’esecutore.
Diversamente da quanto si poteva intendere dalla lettura della norma, la circolare ha anche precisato che la fornitura del lavoro interinale è esclusa dall’applicazione delle nuove disposizioni; così, i clienti che utilizzano lavoro interinale fornito dalla stessa società per oltre 200.000 euro l’anno non dovranno effettuare alcun controllo.
Gli obblighi di disclosure e di controllo
Verificandosi tutte le condizioni descritte, i soggetti datori di lavoro dovranno:
- versare un modello F24 con la specifica indicazione del codice fiscale del committente presso la cui sede ha lavorato la manodopera impiegata, provvedendo a trasmetterlo al soggetto obbligato ai controlli (vedi precedente specifica);
- predisporre un apposito prospetto di dettaglio per indicare i dati, la retribuzione e le ritenute dei lavori impiegati presso la sede, a quadratura dell’importo indicato nel modello F24.
A titolo esemplificativo, la circolare propone questa rappresentazione grafica del modello:
| committente alfa (con requisiti) | committente beta (senza requisiti) | committente gamma (senza requisiti) | dati ricavati dal cedolino paga dei dipendenti | |||||||
| dipendente | Ore lavorate | Ore lavorate | Ore lavorate | ore assenza | totale ore | ore lavorate per alfa | retribuzione imponibile fiscale | ritenute fiscali | retribuzione attribuibile ad alfa | ritenute attribuibili ad alfa |
| ❶ | ❷ | ❸ | ❹ | ❺ | ❻ = 1/5 | ❼ | ❽ | ❾ = 7×6 | ➓ = 8 x 6 | |
| A | 50 | 50 | 50 | 50 | 200 | 25% | 1.800 | 500 | 450 | 125 |
| B | 100 | 40 | 40 | 20 | 200 | 50% | 1.500 | 400 | 750 | 200 |
| C | // | 80 | 80 | 40 | 200 | // | 1.500 | 300 | // | // |
| D | 150 | // | // | 50 | 200 | 75% | 2.000 | 600 | 1.500 | 450 |
| 2.700 | 775 |
Dal prospetto si evince che:
- dovranno essere comunicati al committente solo i dati dei dipendenti impiegati presso la sua sede (nel caso, il dipendente C rimane del tutto estraneo in quanto non ha lavorato presso il cantiere di Alfa, unico committente per il quale si verificano i requisiti);
- si dovrà segnalare l’ammontare della retribuzione e delle ritenute, ricavando l’attribuzione ponendo a rapporto le ore lavorate presso il cantiere rispetto alle ore retribuite del dipendente;
- le somme versate con modello F24 specifico (committente Alfa) dovranno essere pari a 775 euro.
La circolare aggiunge solo che, per il periodo sino al 30 aprile 2020, non saranno irrogate sanzioni ai soggetti che:
- provvedono all’invio del predetto dettaglio al committente;
- non versano le ritenute specificamente per committente, ma con un unico modello F24.
I controlli del committente
Segnaliamo che, purtroppo, la circolare precisa che il committente deve esercitare un controllo che appare più che “meramente formale”, dovendo verificare:
- che la retribuzione oraria corrisposta a ciascun lavoratore non sia manifestamente incongrua rispetto all’opera prestata dal lavoratore (coerenza con le misure previste dai contratti collettivi di lavoro, effettiva presenza dei lavoratori presso la sede del committente);
- che le ritenute fiscali per ciascun lavoratore non siano manifestamente incongrue rispetto all’ammontare della relativa retribuzione corrisposta. In caso di ritenute fiscali manifestamente incongrue rispetto alla retribuzione imponibile ai fini fiscali, il committente sarà tenuto a richiedere le relative motivazioni e gli affidatari saranno tenuti a fornirle. Per esigenze di semplificazione, le ritenute fiscali non saranno manifestamente incongrue allorché siano superiori al 15% della retribuzione imponibile ai fini fiscali;
- che le ritenute fiscali siano state versate senza alcuna possibilità di compensazione, salvo che non si tratti di crediti identificati nella tabella citata. Al riguardo, si precisa che il committente non è tenuto a verificare la spettanza e la congruità dei crediti utilizzati in compensazione.
Al riguardo, è stata fornita un’utile tabella dei crediti che, in capo al datore di lavoro, non subiscono limitazioni alla compensazione, cui può fare tranquillamente riferimento anche il committente:
| Codice F24 | Descrizione codice |
| 1250 | Acconto imposte sui trattamenti di fine rapporto |
| 1304 | Eccedenze di ritenute effettuate da sostituti d’imposta con domicilio fiscale in Sicilia, Sardegna o Valle d’Aosta, di competenza esclusiva erariale |
| 1614 | Eccedenza di ritenute alla fonte di competenza della Regione Sicilia |
| 1627 | Eccedenza di versamenti di ritenute da lavoro dipendente e assimilati articolo 15, comma 1, lettera b), D.Lgs. 175/2014 |
| 1628 | Eccedenza di versamenti di ritenute da lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi- articolo 15, comma 1, lettera b), D.Lgs. 175/2014 |
| 1629 | Eccedenza di versamenti di ritenute su redditi di capitale e di imposte sostitutive su redditi di capitale eredditi diversi – articolo 15, comma 1, lettera b), D.Lgs. 175/2014 |
| 1631 | Somme a titolo di imposte erariali rimborsate dal sostituto d’imposta a seguito di assistenza fiscale- art.15, comma 1, lettera a), D.Lgs. 175/2014 |
| 1632 | Credito per famiglie numerose riconosciuto dal sostituto d’imposta di cui all’articolo 12, comma 3, Tuir |
| 163 3 | Credito per canoni di locazione riconosciuto dal sostituto d’imposta di cui all’articolo 16, comma 1-sexies, Tuir |
| 1634 | Credito d’imposta per ritenute Irpef su retribuzioni e compensi al personale di cui all’articolo 4, comma 1, D.L. 457/1997 |
| 1669 | Eccedenza di versamenti di addizionale regionale all’Irpef trattenuta dal sostituto d’imposta – articolo 15, comma 1, lettera b), D.Lgs. 175/2014 |
| 1671 | Eccedenza di versamenti di addizionale comunale all’Irpef trattenuta dal sostituto d’imposta – articolo 15, comma 1, lettera b), D.Lgs. 175/2014 |
| 1678 | Eccedenza di versamenti di ritenute di imposte erariali da utilizzare in compensazione |
| 1962 | Eccedenza di ritenute alla fonte di competenza della Regione Valle d’Aosta |
| 1963 | Eccedenza di ritenute alla fonte di competenza della Regione Sardegna |
| 3796 | Somme a titolo di addizionale regionale all’Irpef rimborsate dal sostituto d’imposta a seguito di assistenza fiscale – articolo 15, comma, 1 lettera a), D.Lgs. 175/2014 |
| 3797 | Somme a titolo di addizionale comunale all’Irpef rimborsate dal sostituto d’imposta a seguito di assistenza fiscale – articolo 15, comma 1, lettera a), D.Lgs. 175/2014 |
| 4331 | Irpef a saldo trattenuta dal sostituto d’imposta Sicilia Sardegna e Valle d’Aosta impianti fuori Regione |
| 4631 | Irpef a saldo trattenuta dal sostituto di imposta impianti in Sicilia |
| 4931 | Irpef a saldo trattenuta dal sostituto di imposta impianti in Sicilia Sardegna e Valle d’Aosta |
| 4932 | Irpef a saldo trattenuta dal sostituto d’ imposta impianti in Valle d’Aosta |
| 6781 | Eccedenza di versamenti di ritenute di lavoro dipendente, assimilati e assistenza fiscale scaturente dalla dichiarazione del sostituto d’imposta – modello 770 semplificato (risoluzione n. 9/E/2005) |
| 6782 | Eccedenza di versamenti di ritenute di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi scaturente dalla dichiarazione del sostituto d’imposta· modello 770 semplificato (risoluzione n. 9/E/2005) |
| 6783 | Eccedenza di versamenti di ritenute su redditi di capitale scaturente dalla dichiarazione del sostituto d’imposta – modello 770 ordinario (risoluzione n. 9/E/2005) |
| 6787 | Credito derivante dalle ritenute restituite dai sostituti d’imposta, applicate agli interessi di cui al D.Lgs. 143/2005 |
| 6788 | Credito derivante dalle ritenute restituite dai sostituti d’imposta, applicate ai canoni di cui al D.Lgs. 143/2005 |
| 1655 | Recupero da parte del sostituto d’imposta somme erogate bonus 80 euro |
Il trattamento sanzionatorio
La norma, oltre a prevedere specifici obblighi in capo al committente, statuisce anche un relativo trattamento sanzionatorio.
Infatti, in caso di inottemperanza agli obblighi di controllo, blocco dei pagamenti e delazione tempestiva all’Agenzia delle entrate, il committente è obbligato al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata all’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice per la violazione degli obblighi di corretta determinazione delle ritenute e di corretta esecuzione delle stesse, nonché di tempestivo versamento, senza possibilità di compensazione.
La circolare precisa che la somma addebitata al committente per mancata esecuzione dei controlli non è di natura tributaria, pertanto non può essere oggetto di ravvedimento.
I soggetti virtuosi che sfuggono agli obblighi
Tutti gli obblighi sopra richiamati non trovano applicazione qualora le imprese appaltatrici o affidatarie o subappaltatrici comunichino al committente, allegando la relativa certificazione, la sussistenza, nell’ultimo giorno del mese precedente a quello della scadenza, dei seguenti requisiti:
- risultino in attività da almeno tre anni (non è sufficiente la mera titolarità di una partita Iva inattiva), siano in regola con gli obblighi dichiarativi e abbiano eseguito nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio complessivi su modello F24 (per qualsiasi somma: imposte, ritenute, Iva, contributi, etc.) versamenti per un importo non inferiore al 10% dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime;
- non abbiano iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli agenti della riscossione relativi alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive, alle ritenute e ai contributi previdenziali per importi superiori a 50.000 euro, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione. Le disposizioni non si applicano per le somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza.
L’Agenzia delle entrate mette a disposizione la certificazione solo dietro presentazione di apposita richiesta che deve essere avanzata presso gli uffici dell’Agenzia delle entrate.
Non è ancora possibile ottenere la certificazione in modo telematico, anche se è stato promesso che a breve si potrà rinvenire la certificazione direttamente nel cassetto fiscale.
Lo studio rimane a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti, riservando di fornire in modo tempestivo tutti gli aggiornamenti che si dovessero registrare nelle prossime settimane.
