La disciplina riguardante la deduzione dei costi sostenuti per le operazioni effettuate con imprese e professionisti residenti ovvero localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata, c.d. Paesi black list, è contenuta nell’articolo 110, commi da 10 a 12-bis del Tuir.
Negli ultimi anni è stata attuata una radicale revisione della materia, iniziata con la Legge di Stabilità 2015 (comma 678) e terminata con la Legge di Stabilità 2016 (comma 142), passando per il decreto internazionalizzazione (art. 5, commi 1 e 4): con la Circolare n. 39/E del 26 settembre 2016 l’Agenzia delle entrate riepiloga l’evoluzione normativa della disciplina dei costi black list e le conseguenti implicazioni in termini di adempimenti e controlli.
Deducibilità dei costi black list fino al periodo d’imposta 2014
La disposizioni dell’articolo 110, comma 10 del Tuir, fino al 2014 prevedevano una presunzione di indeducibilità totale delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse con fornitori black list e la separata indicazione di tali costi nella dichiarazione dei redditi.
L’impresa residente poteva dedurre tali costi solo se era in grado di provare che l’impresa estera svolgeva prevalentemente un’attività commerciale effettiva (prima esimente), ovvero, che le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico (seconda esimente). Le due esimenti erano tra loro alternative e di difficile dimostrazione: l’impresa residente poteva fornirle in sede di controllo o in via preventiva, inoltrando all’Amministrazione finanziaria apposita istanza di interpello. La lista dei Paesi black list di riferimento era contenuta nel decreto ministeriale 23 gennaio 2002, stilata secondo un’analisi del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia.
Deducibilità dei costi black list nel periodo di imposta 2015
Il decreto internazionalizzazione (D.Lgs. 147/2015) con l’articolo 5, comma 1, ha apportato radicali novità alle previgenti regole fiscali di indeducibilità dei costi derivanti da transazioni con Paesi black list, riscrivendo il comma 10, dell’art. 110 del Tuir.
A decorrere dal periodo d’imposta 2015, la disciplina passa dall’indeducibilità totale dei costi black list (salvo verifica alternativa delle due esimenti) a una previsione di deducibilità dei costi black list nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9 del Tuir.
La nuova formulazione prevede, pertanto, la deducibilità dei costi black list fino a capienza del corrispondente valore normale del bene o del servizio acquistato, nel rispetto delle ordinarie regole di competenza, inerenza, certezza e oggettiva determinabilità del costo; l’onere di dimostrare la determinazione di tale valore normale, in sede di eventuale controllo, resta in capo al contribuente.
L’eventuale eccedenza del costo rispetto al valore normale potrà essere comunque dedotta dal reddito d’impresa qualora il contribuente sia in grado di dimostrare l’effettivo interesse economico dell’operazione. In altri termini, rispetto alla precedente disciplina viene confermata la seconda esimente, limitatamente alla parte eccedente il valore normale del bene, mentre viene eliminata la prima esimente. Resta ferma l’esposizione separata in dichiarazione dei redditi dei costi black list, anche nel caso in cui il costo dedotto dal reddito non superi il valore normale del bene (comma 11, articolo 110 Tuir).
Per quanto riguarda, invece, la lista dei Paesi considerati a fiscalità privilegiata ai fini della deduzione dei costi black list, la Legge di Stabilità 2015 (art. 1, comma 678) ha eliminato il criterio riferito ad un adeguato livello di tassazione introducendo un criterio riferito alla mancanza di un adeguato scambio di informazioni: a tal proposito, l’elenco dei Paesi black list è stato aggiornato eliminando i Paesi con i quali esistono basi giuridiche bilaterali (convenzioni contro le doppie imposizioni) o multilaterali volte a garantire un adeguato scambio di informazioni.
Pertanto, ai fini della disciplina dei costi black list e con riferimento al solo periodo d’imposta 2015, è stato aggiornato l’elenco fornito dal decreto ministeriale del 23 gennaio 2002 con l’emanazione dei seguenti decreti ministeriali:
- D.M. 27 aprile 2015, pubblicato in G.U. n. 107 dell’11 maggio 2015, che ha eliminato dalla black list i seguenti Stati: Alderney (Isole del Canale), Anguilla, ex Antille Olandesi, Aruba, Belize, Bermuda, Costarica, Emirati Arabi Uniti, Filippine, Gibilterra, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Isola di Man, Isole Cayman, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Jersey (Isole del Canale), Malesia, Mauritius, Montserrat, Singapore;
- D.M. 18 novembre 2015, pubblicato in G.U. n. 279 del 30 novembre 2015, che ha eliminato anche Hong Kong dalla black list.
La Circolare n. 39/E del 2016 chiarisce che tali modifiche apportate all’elenco black list hanno efficacia dal giorno della pubblicazione in G.U: pertanto, i Paesi sopra elencati sono da considerarsi ancora ricompresi nella disciplina dei costi black list fino al giorno antecedente all’entrata in vigore del relativo decreto che ne ha sancito l’uscita.
Deducibilità dei costi black list nel periodo di imposta 2016
La Legge di Stabilità 2016 (art. 1, comma 142) ha abrogato la limitazione della deducibilità dei costi black list, prevedendo a decorrere dal 1° gennaio 2016:
- la deducibilità integrale dei costi black list, nel rispetto delle ordinarie regole di deducibilità disposte dal Tuir;
- l’eliminazione dell’obbligo della separata indicazione in dichiarazione dei costi black list e l’inapplicabilità della relativa sanzione;
- l’eliminazione degli elenchi tassativi degli Stati o territori a fiscalità privilegiata.
