Il soggetto che compie violazioni di natura amministrativo-tributaria ha la possibilità di rimediare spontaneamente alle stesse riducendone l’impatto sanzionatorio.
L’articolo 13, D.Lgs. 472/1997, infatti, regola l’istituto del c.d. “ravvedimento operoso”, stabilendo un regime premiale che consente di beneficiare di una sanzione ridotta, rispetto a quella ordinaria applicabile dal Fisco, in relazione al ritardo con cui si provvede a rimediare all’errore o alla omissione.
In questo approfondimento ci si occupa del ravvedimento degli omessi versamenti: nelle scritture contabili andrà recepito il comportamento adottato, con particolare attenzione al ravvedimento di somme dovute nell’esercizio precedente.
In cosa consiste il ravvedimento operoso dei versamenti
Il ravvedimento operoso è uno strumento che consente ai contribuenti di sanare in modo spontaneo le proprie irregolarità fiscali, ottenendo una riduzione delle sanzioni: questa possibilità rappresenta un’opportunità per rimediare a omissioni, ritardi ed errori nei versamenti delle imposte e dei tributi, pagando sanzioni ridotte in base alla tempestività del ravvedimento.
La condizione che consente di usufruire del ravvedimento operoso è l’assenza, alla data di effettuazione del versamento regolarizzato, di notifiche di atti di liquidazione o di accertamento. È, invece, possibile ricorrere al ravvedimento anche in presenza di contestazioni o verifiche in corso, purché non siano ancora stati emessi avvisi di liquidazione o di accertamento.
In ogni caso, il pagamento e la regolarizzazione non precludono l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.
La riduzione delle sanzioni
L’articolo 13, D.Lgs. 472/1997 prevede il seguente meccanismo di riduzione delle sanzioni applicabili, per i casi riferiti a tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate. Vanno, inoltre, sempre applicati gli interessi maturati dalla data della scadenza originaria alla data dell’effettivo versamento (al tasso di interesse legale approvato annualmente).
| Sanzione ordinaria | Ritardo | Sanzione ridotta |
| Dall’1% al 14% | Dal 1° al 14° giorno successivo alla scadenza originaria | Dallo 0,1% al 1,4% |
| 15% | Dal 15° al 30° giorno successivo alla scadenza originaria | 1,5% |
| 15% | Dal 31° al 90° giorno successivo alla scadenza originaria | 1,67% |
| 30% | Dal 91° giorno al termine di un anno dalla violazione o entro il termine della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la violazione | 3,75% |
| 30% | Entro 2 anni dalla violazione o entro il termine della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è commessa la violazione | 4,29% |
| 30% | Oltre 2 anni dalla violazione o oltre il termine della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è commessa la violazione | 5% |
| 30% | Se la sanatoria avviene dopo la constatazione della violazione nel pvc | 6% |
Individuate le misure di riduzione generalmente applicabili, si tratta di comprendere come vadano recepiti gli importi in contabilità dopo avere effettuato il versamento per il tramite del modello F24 della somma ravveduta.
| ESEMPIO 1 – Il tardivo versamento nello stesso periodo di imposta |
Si ipotizzi una ditta individuale con liquidazioni Iva mensili che doveva versare 10.000 euro di Iva in relazione al mese di gennaio 2024 (scadenza originaria 16 febbraio 2024); in mancanza di fondi non ha provveduto e rimedia il 24 aprile 2024.
Il ritardo complessivo del versamento, dunque, è pari a 68 giorni.
La sanzione, ai sensi delle regole sul ravvedimento operoso, è pari all’1,67%.
Il tasso di interesse legale applicabile per il ritardo è pari al 2,5% annuo. Le somme dovute si conteggiano come segue:
| Descrizione | Calcolo | Somma dovuta |
| Tributo Iva | // | 10.000 euro |
| Interessi | (10.000 x 68 x 0,025)/365 | 46,58 euro |
| Sanzione | 10.000 x 1,67% | 167 euro |
Il modello F24 presentato il 24 aprile 2024 ha previsto l’esposizione nella sezione Erario dei codici tributo:
- 6001 anno 2024 per 10.000 euro;
- 1991 anno 2024 per 46,58 euro;
- 8904 anno 2024 per 167 euro.
Contabilmente, si provvederà come segue.
24 aprile 2024
| Diversi | a | Banca c/c n° 12345 | 10.213,58 | |
| Erario c/Iva | 10.000,00 | |||
| Interessi passivi | 46,58 | |||
| Sanzioni non deducibili | 167,00 |
| ESEMPIO 2 – Il tardivo versamento nel periodo di imposta successivo |
Si ipotizzi una ditta individuale con liquidazioni Iva mensili che doveva versare 10.000 euro di Iva in relazione al mese di ottobre 2023 (scadenza originaria 16 novembre 2023); in mancanza di fondi non ha provveduto e rimedia il 29 marzo 2024.
Il ritardo complessivo del versamento, dunque, è pari a 45 giorni nel corso del 2023 e a 89 giorni nel corso del 2024.
La sanzione, ai sensi delle regole sul ravvedimento operoso, è pari al 3,75%.
Il tasso di interesse legale applicabile per il ritardo è pari al 5% annuo fino al 31 dicembre 2023 e pari al 2,5% annuo dal 1° gennaio 2024. Le somme dovute si conteggiano come segue:
| Descrizione | Calcolo | Somma dovuta |
| Tributo Iva | // | 10.000 euro |
| Interessi | (10.000 x 45 x 0,05)/365 + (10.000 x 89 x 0,025)/365 | 122,60 euro |
| Sanzione | 10.000 x 0,375 | 375 euro |
Contabilmente, si provvederà come segue.
La quota degli interessi relativa al ritardo 2023 dovrà essere accantonata sul precedente esercizio:
31 dicembre 2023
| Interessi passivi | a | Erario c/Iva | 61,64 |
Successivamente, si provvederà a registrare il modello F24 di pagamento del ravvedimento operoso:
29 marzo 2024
| Diversi | a | Banca c/c n° 12346 | 10.497,60 | |
| Erario c/Iva | 10.000,00 | |||
| Erario c/Iva | 61,64 | |||
| Interessi passivi | 60,96 | |||
| Sanzioni non deducibili | 375,00 |
Il modello F24 presentato il 29 marzo 2024 ha previsto l’esposizione nella sezione Erario dei codici tributo:
- 6010 anno 2023 per 10.000 euro;
- 1991 anno 2023 per 122,60 euro;
- 8904 anno 2023 per 375 euro.
Trattamento fiscale delle sanzioni e degli interessi
Normalmente, il perfezionamento del ravvedimento operoso si ottiene, oltre che con la messa in atto del comportamento omesso oppure erroneamente adempiuto, con il versamento:
- del tributo, se dovuto;
- degli interessi, solamente qualora il tributo sia versato in ritardo;
- della
Pertanto, il ravvedimento è solitamente associato al versamento di un modello F24 che va recepito in contabilità considerando:
- per gli eventuali interessi passivi la competenza e la deducibilità;
- per la sanzione la deducibilità.
In relazione agli interessi passivi, bisogna rammentare che la risoluzione n. 178/E/2001 ha sancito la loro deducibilità secondo le regole proprie del comparto di appartenenza; quindi:
- per i soggetti Irpef il c.d. pro rata generale;
- per i soggetti Ires l’articolo 96, Tuir (c.d. deduzione in base al Rol fiscale).
Ovviamente, si deve ricordare che la deduzione degli interessi è subordinata al rispetto della competenza; così, se la posta viene imputata (anche in parte) in un esercizio successivo a quello cui si riferisce il ritardo, la deduzione potrà essere invocata solo provvedendo alla rettifica a favore della dichiarazione del periodo precedente (normalmente, non è operazione conveniente).
Per quanto attiene le sanzioni, invece, le stesse vanno sempre considerate come non deducibili, in quanto aventi natura afflittiva; per conseguenza, la loro deduzione – nell’ottica dell’Agenzia delle entrate – finirebbe per renderle meno efficaci.
Ricordiamo che lo Studio Benedetti Dottori Commercialisti rimane a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti ed approfondimenti: per qualsiasi necessità contattateci direttamente a mezzo mail.
